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Ausgabe 05/2017

Nach klaren Regeln

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© AUTOFLOTTE

Interview mit Norbert Tonner über die gesetzlichen Vorgaben, Möglichkeiten und Grenzen von Leasingnehmern und Leasinggebern im gewerblichen Kfz-Leasing.

_ Welche vertragsrechtlichen Vorgaben macht der Gesetzgeber für Firmen als Leasingnehmer im Kfz-Leasing?

Norbert Tonner: Zivilrechtlich sind zunächst zwei voneinander getrennte Vertragsverhältnisse zu beurteilen. Erstens der Beschaffungsvertrag zwischen Leasinggeber und dem Hersteller oder Lieferanten als Verkäufer und zweitens der Leasingvertrag. Bei letzterem tritt der Leasinggeber seine mietvertragliche Gewährleistung im Rahmen einer leasingtypischen Konstruktion ab und räumt dem Leasingnehmer Rechte aus dem Kaufvertrag ein.

Steuerrechtlich regelt § 39 der Abgabenordnung (AO) im Grundsatz die Voraussetzungen (Anmerkung der Redaktion: siehe hierzu Info-Kasten rechts unten). Leasingerlasse der Finanzverwaltung konkretisieren die Vorgaben für Leasing. Grundsätzlich ist der Leasingvertrag von beiden Parteien wie ein Mietvertrag zu behandeln.

_ Was besagen die Leasingerlasse?

N. Tonner: Gemäß den Leasingerlassen muss der Leasinggeber nicht nur rechtlicher, sondern auch wirtschaftlicher Eigentümer sein. Das ist der Fall, wenn ihn nicht ein anderer - hier der Leasingnehmer - für die gewöhnliche Nutzungsdauer von seinem Eigentum verdrängen kann. Deshalb wurde eine maximale Nutzungszeit von 90 Prozent und eine Mindestzeit von 40 Prozent der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer festgesetzt, die nicht über- beziehungsweise unterschritten werden darf.

Bei Unterschreiten der Mindestdauer könnte man von einem Mietkauf ausgehen, bei dem das Eigentum dem Käufer zuzurechnen wäre.

Neben dem zeitlichen Rahmen definieren die Leasingerlasse weitere grundlegende Bedingungen, wann das wirtschaftliche Eigentum beim Leasinggeber gesichert ist. Ausschlaggebend für Mobilien ist dabei insbesondere der Leasingerlass zur Teilamortisation, der im Fahrzeugbereich unter anderem ein Andienungsrecht des Leasinggebers vorsieht, das ihm die Chance auf eine Wertsteigerung eröffnet. In diesem Fall darf der Leasingnehmer aber kein Ankaufsrecht haben. Eine solche Doppeloption ist nicht erlaubt.

Nach dem aktuellen Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 13. Oktober 2016 (Az. IV R 33/13) wird das wirtschaftliche Eigentum beim Leasinggeber auch dann als gesichert eingestuft, wenn die Andienung wirtschaftlich fast zwangsläufig und wahrscheinlich ist. Das ist eine erfreuliche Entwicklung.

Eine weitere Option ist, dass bei Veräußerung des Fahrzeugs der Leasinggeber mindestens 25 Prozent des Erlöses nach Restamortisation erhält. Darüber hinaus können Verträge zum Abschluss kommen, die dem Leasingnehmer ein Kündigungsrecht nach 40 Prozent der Grundmietzeit einräumen. Hieraus entsteht allerdings die Verpflichtung zur Abschlusszahlung, auf die 90 Prozent eines Mehrerlöses bei der Veräußerung angerechnet werden.

_ Wann führen die Leasingverträge zu einer steuerlichen Zuordnung beim Leasingnehmer und wann beim Leasinggeber?

N. Tonner: Wenn sich Leasinggeber und -nehmer an den Leasingerlass zur Teilamortisation halten, führt dies zur Zuordnung des Eigentums beim Leasinggeber. Die handelnden Parteien sind damit auf der sicheren Seite. Halten sie sich nicht daran, hat dies aber nicht automatisch zur Folge, dass das Eigentum zum Leasingnehmer übergeht. Denn die Leasingerlasse sind lediglich Verwaltungsauffassung und kein Gesetz. Gesetz ist § 39 AO für steuerliche Zwecke und mehr wird nicht konkretisiert. Alternative Gestaltungen sind demnach zulässig, wenn nicht alle Chancen und Risiken auf die Seite des Leasingnehmers wandern.

_ Welche Gestaltungsmöglichkeiten ergeben sich daraus?

N. Tonner: Es kann etwa eine Kombination der Leasingerlasse vorgenommen werden. Bei Mobilien haben wir beispielsweise nicht nur die Kilometer-Leasingverträge über eine feste jährliche Laufleistung, sondern auch Restwert-Verträge, in denen der Wert vertraglich vereinbart wird, zu dem das Fahrzeug verkauft beziehungsweise gekauft wird. Bewegt man sich außerhalb der Erlasse, ist allerdings auf Erfahrungssätze zu bauen, die von Fall zu Fall zu bestimmen und zu prüfen sind.

_ Die allgemeinen amtlichen AfA (Absetzung für Abnutzung-)Tabellen geben zur Abschreibung von Pkw einen Zeitraum von sechs Jahren sowie für Lkw und Busse von neun Jahren vor. Inwieweit sind diese verbindlich?

N. Tonner: Die Abschreibungsdauer bemisst sich bei beweglichen Wirtschaftsgütern gemäß § 7 Absatz 1 Einkommensteuergesetz an der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer. Diese ist unter Berücksichtigung der besonderen betrieblichen Verhältnisse zu schätzen. Die in den AfA-Tabellen angegebene Nutzungsdauer ist Anhaltspunkt für die Beurteilung der Angemessenheit der steuerlichen AfA. Diese Werte stellen keine bindende Rechtsnorm dar, sondern sind Verwaltungsauffassung. Damit hat die Finanzverwaltung Erfahrungssätze niedergelegt.

Die in den AfA-Tabellen festgelegten Abschreibungssätze werden aber von Rechtsprechung, Verwaltung und Wirtschaft allgemein anerkannt, da sie umfangreiches, in der Praxis gewonnenes Fachwissen widerspiegeln. Es gelten die Abschreibungstabellen für allgemein verwendbare Anlagegüter beziehungsweise die spezielleren Branchen-AfA-Tabellen, zum Beispiel für die Personen- und Güterbeförderung, wobei letztere Vorrang haben.

_ In welchen Fällen kann bei Fahrzeugen generell von den AfA-Tabellen abgewichen werden? Wo kann es hier zum Beispiel Unterschiede geben?

N. Tonner: Die Tabellen orientieren sich an der tatsächlichen Nutzungsdauer eines unter üblichen Bedingungen arbeitenden Betriebes. Bei der Anwendbarkeit verhält es sich daher wie mit den Leasingerlassen: Leasingnehmer, die sich an den AfA-Tabellen orientieren, sind in der Regel auf der sicheren Seite. Nichtsdestotrotz kann auch eine glaubhaft gemachte kürzere Nutzungsdauer der AfA zugrunde gelegt werden, etwa bei kommunalen Pkw, Müllfahrzeugen oder Dienstwagen für Vielfahrer, die zum Beispiel 80.000 Kilometer pro Jahr beruflich unterwegs sind. Bei einer kürzer angesetzten Nutzungsdauer liegt die Beweislast immer beim Leasingnehmer.

_ Wie weise ich das für die Finanzbehörden nach?

N. Tonner: Für die Flottenverantwortlichen empfiehlt sich, die Kilometerleistung festzuhalten- entweder via Fahrtenbuch oder durch Dokumentation der jährlichen Kilometerendstände.

_ Wann ist bei Fahrzeugen eine höhere Nutzungsdauer anzusetzen und woraus leitet sich dies ab?

N. Tonner: Bei höherer Nutzungsdauer ist die Rechtsprechung eher auf Seiten der Steuerpflichtigen. Hierzu gibt es einige Urteile des BFH. Ein zentrales ist vom 9. Dezember 1999 (Az. III R 74-97). Es besagt, dass bei Fahrleistungen von 15.000 Kilometern pro Jahr von einer achtjährigen Nutzungsdauer auszugehen ist und die AfA-Tabellen nicht unbedingt zutreffen. Es sei denn, es ist betriebstypisch ein höherer Verschleiß des Fahrzeugs anzunehmen. Prinzipiell ist daher auch bei Abschluss von Leasingverträgen zu bedenken, dass die Rechtsprechung eher zu längeren Nutzungszeiten tendiert.

_ Wie gestaltet sich die steuerliche Zulässigkeit degressiver Leasingraten bei Fahrzeugen? Mit welcher positiven oder negativen steuerlichen Konsequenz für den gewerblichen Leasingnehmer?

N. Tonner: Degressive Leasingraten sind im Mobilienbereich anerkannt, weil der Wertverzehr nicht gleichbleibend ist. Wie hoch diese sein dürfen, kommt auf den Einzelfall an. Möglich dürfte grundsätzlich eine zweifach degressive Leasingrate sein.

_ Welche steuerlichen Regelungen gelten für Leasing-Sonderzahlungen bei gewerblichen Kunden beziehungsweise im Flottenleasing?

N. Tonner: Freiberufler oder Kleinunternehmer, die den Gewinn durch Einnahme-Überschuss-Rechnung ermitteln, können die Aufwendungen sofort als Betriebsausgaben geltend machen und erzielen damit unmittelbar einen Kick nach dem Zufluss-Abfluss-Prinzip. Dabei ist der Faktor des steuerlichen Gestaltungsmissbrauchs zu berücksichtigen. Die Zahlung darf demgemäß nicht zu hoch sein.

Nicht zulässig wäre zum Beispiel, für die Nutzungsüberlassung eine Vorauszahlung über fünf Jahre zu leisten oder wenn die Sonderzahlung einen Prozentsatz von 50 Prozent der Leasingraten ausmacht. Das gilt im Übrigen auch für die steuerliche Abzugsfähigkeit beim Arbeitnehmer.

Dagegen müssen Buchführungspflichtige und in der Regel Gewerbetreibende den Betrag abgrenzen und auf die Laufzeit des Leasingvertrages verteilen. Sonderzahlungen haben steuerlich daher eine marginale Wirkung.

_ Welche Möglichkeiten bestehen in diesem Bereich noch aus steuerlicher Sicht?

N. Tonner: Unter dem Gesichtspunkt der Gesamtkostenbetrachtung sollten Flotten zum Beispiel die Fahrzeugrückgabe im Blick behalten. Denn es ist vertretbar, Rückstellungen zu bilden, wenn am Ende der Laufzeit regelmäßig größere Zahlungen wegen höherer Abnutzung fällig werden.

Dabei ist hilfreich, wenn die Flottenverantwortlichen anhand von Erfahrungswerten belegen können, dass ungewisse Verbindlichkeiten gegenüber Dritten entstehen.

Wenn ein Unternehmen etwa durchschnittlich 500 Euro pro Fahrzeug in der Vergangenheit bei Rückgabe gezahlt hat und pro Jahr 100 Fahrzeuge zurückgehen, dann kann das zu erheblichen Verbesserungen führen.

_ Herr Professor Tonner, vielen Dank für das Gespräch!

Interview: Annemarie Schneider

Zur Person

Norbert Tonner

_ Norbert Tonner ist seit 1999 an der Hochschule in Osnabrück tätig. Als Professor für Steuer- und Wirtschaftsprivatrecht in der Fakultät Wirtschafts- und Sozialwissenschaften verantwortet der Jurist und Steuerberater auch einen Master-Studiengang zum Wirtschaftsprüfer. Davor war er unter anderem in der Steuerabteilung eines DAX-Unternehmens für die steuerliche Betriebsprüfung zuständig und hat eine Steuerabteilung im Leasingbereich geleitet, nachdem er in einer überregionalen Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatergesellschaft beschäftigt war. Als Autor kommentiert der Experte im Bilanz- und Umsatzsteuerrecht. Sein Standardwerk "Leasing im Steuerrecht" ist in der 6. Auflage bei C. F. Müller erschienen.

Abgabenordnung (AO) § 39

(1) Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen.(2) Abweichend von Absatz 1 gelten die folgenden Vorschriften:1. Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen. Bei Treuhandverhältnissen sind die Wirtschaftsgüter dem Treugeber, beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber und beim Eigenbesitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen.2. Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist.

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